新租赁准则解析——目标及范围


编辑:sea_yzj 发布时间:2019-08-05


  一、目标
  
  新租赁准则规定了租赁确认、计量、列报和披露的原则[IFRS 16 para.1、CAS 21(2018)第一条]。新租赁准则的目标是确保承租人和出租人按照如实反映租赁交易的方式提供相关信息,从而为财务报表使用者评估租赁对企业的财务状况、财务业绩和现金流量的影响提供依据(IFRS 16 para.1)。
  
  在应用新租赁准则时,企业根据所有相关事实和情况,考虑合同的条款和条件。企业应始终将本准则应用于具有类似特征以及类似情况的合同(IFRS 16 para.2)。
  
  二、范围
  
  (一)总体范围
  
  新租赁准则规定,企业应将该准则应用于所有租赁,包括转租赁中的使用权资产租赁,但下列项目除外[IFRS 16 para.3、CAS 21(2018)第三条]:
  
  1、勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁
  
  在国际财务报告准则下,《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘查和评估》对勘探和评价矿产资源的权利的会计处理作出了规定。在企业会计准则下,《企业会计准则第27号——石油天然气开采》对石油天然气开采活动的会计处理作出了规定。
  
  2、承租人持有的生物资产的租赁
  
  在国际财务报告准则下,《国际会计准则第41号——农业》(IAS 41)对生物资产的会计处理作出了规定。在企业会计准则下,《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产的会计处理作出了规定。
  
  2014年6月,国际会计准则理事会发布了《农业:生产性植物》(对《国际会计准则第16号》和《国际会计准则第41号》的修订),将原属于《国际会计准则第41号》范围的农业活动相关生产性植物,纳入《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》范围。也就是说,在国际财务报告准则下,承租人承租的生产性植物,也适用新租赁准则。我国企业会计准则尚未引入该修订,生物资产准则仍包括生产性植物的会计处理,承租人承租的生产性植物不适用新租赁准则。因此,现行国际国内准则下,生产性植物相关租赁所适用准则存在差异。
  
  3、采用建造经营移交(BOT)等方式参与公共基础设施建设业务
  
  在国际财务报告准则下,《国际财务报告解释公告第12号——特许服务安排》规范了此类建造经营移交业务(BOT业务)的处理。相对应的,在企业会计准则下,《企业会计准则解释第2号》问题五对此类BOT业务进行了规范。
  
  事实上,《国际财务报告解释公告第12号》第5段明确规定,属于该解释公告范围的特许服务安排,授予方对标的资产的使用具有控制权,经营方并不具有控制权,不满足新租赁准则下租赁的定义。鉴于各利益相关方的反馈,国际会计准则理事会决定在新租赁准则中单独对特许服务安排的适用范围进行澄清。
  
  4、出租人授予知识产权许可
  
  对于知识产权许可授予方的处理,在国际国内准则下均属于新收入准则的范围,即《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》和《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)。
  
  5、承租人通过许可使用协议取得的诸如电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等项目的权利
  
  与知识产权出租人相对应,电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等知识产权承租人的处理,也不属于新租赁准则的范围,而是属于无形资产准则范围。
  
  在国际财务报告准则下,《国际财务报告准则第16号》第4段规定,对于除电影、录像、剧本、文稿、专利、版权等知识产权以外的无形资产,承租人也可选择按照新租赁准则进行会计处理,但并非强制要求(IFRS 16 para.4)。国际会计准则理事会承认,对于承租人而言,将无形资产租赁排除在新租赁准则范围之外,是缺乏理论基础的。理事会强调,在选择将无形资产租赁适用新租赁准则之前,应对无形资产的会计处理进行单独复核(IFRS 16 para.BC71)。
  
  在企业会计准则下,新租赁准则(正文)未对上述无形资产租赁提供类似适用范围选择权。
  
  (二)土地使用权租赁的适用范围
  
  对于土地使用权租赁,特别是土地长期租赁,在经济实质上可能与购买土地是类似的。因此,在新租赁准则制定过程中,部分反馈意见建议将土地长期租赁明确排除在新租赁准则之外。但是,国际会计准则理事会并未采纳该建议,主要理由如下(IFRS 16 para.BC78):
  
  1、将土地长期租赁与其他租赁进行区分缺乏理论基础。在概念上,新租赁准则强调租赁是否转移了对标的资产使用的控制权,虽然土地租赁合同可能未将土地本身的控制权(包括所有权)转让给承租人,但是,如果合同赋予承租人在租赁期对该土地使用的控制权,则该合同本身是满足新租赁准则下租赁的定义的,应按新租赁准则进行会计处理。


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