新旧租赁准则下承租人对融资租赁的财税处理对比


编辑:sea_yzj 发布时间:2019-11-15


  案例解析新旧租赁准则下承租人对融资租赁的财税处理对比
  
  彭怀文
  
  【案例】甲公司是一家生产制造企业,一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业,拥有融资租赁牌照。
  
  2019年12月,甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下:
  
  1.租赁标的物:装载运输车3辆。
  
  2.租赁期开始日:租赁手续办妥之日(即2019年12月31日)。
  
  3.租赁期:3年(即从2019年12月31日—2022年12月30日)
  
  4.租金及支付方式:分别在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元(不含税),合计金额300万元(不含税)。
  
  5.该3辆装载运输车在2019年12月31日公允价值265万(不含税)。
  
  6.租赁合同规定的利率为8%(年利率)。
  
  7.合同到期后,承租人按约定支付租金后车辆所有权归属于承租人甲公司。
  
  8.甲公司资料:
  
  (1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
  
  (2)采用平均年限法计提固定资产折旧。
  
  (3)甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元(无进项税额可抵扣)。
  
  (4)该车辆为全新,预计使用年限5年,期末残值率5%。
  
  假定整个租赁期内装载运输车适用的增值税税率为13%。
  
  要求:做出承租人甲公司各环节的财税处理,并分析可能产生的税会差异
  
  解析:
  
  (一)适用旧准则的财税处理
  
  1.租赁开始日的会计处理
  
  第一步,判断租赁类型。
  
  租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%(小于75%),没有满足融资租赁的租赁期限标准;最低租赁付款额的现值为278.33万元(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%(265*90%=238.5万元),满足融资租赁的标准。因此,甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
  
  第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产的入账价值。
  
  由于甲公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此,应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
  
  最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
  
  =100×3+0=300(万元)
  
  计算现值:
  
  每期租金100万元的年金现值=100×﹝(P/A,8%,2)+1﹞,查表得知:
  
  (P/A,8%,2)=1.7833。租金现值之和=100×2.7833=278.33(万元),大于租赁资产的公允价值265万元。
  
  根据孰低原则,租赁资产的入账价值应为265万元。
  
  第三步,计算未确认融资费用
  
  未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入账价值
  
  =300-265=35(万元)
  
  第四步,将初始直接费用计入资产原值
  
  租赁固定资产入账价值=265+2=267(万元)
  
  会计分录:
  
  借:固定资产——融资租入固定资产  267万元
  
  未确认融资费用  35万元
  
  贷:长期应付款——应付融资租赁款  300万元
  
  银行存款  2万元
  
  2.租赁开始日的税务处理及税会差异分析
  
  融资租入固定资产的计税基础等于合同约定的付款总额+直接费用,等于302万元(300+2)。与会计处理的固定资产入账原值267万元存在差异。
  
  3.分摊未确认融资费用的会计处理和税务处理及差异分析
  
  会计处理:
  
  第一步,确定未确认融资费用分摊率
  
  根据2006版租赁准则的《应用指南》规定:“以租赁资产公允价值作为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。”
  
  本案例就属于是以租赁资产公允价值入账的情形。在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出实际利率为13.8427%,也可以使用其他数学方法计算出该比率。
  
  第二步,在租赁期内按照重新计算的分摊率分摊未确认融资费用。计算过程如表-1:


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